Рассматривая структуру активов баланса банка, необходимо учитывать, приносит ли конкретная группа активов доход или является иммобилизацией средств в активы, не приносящие дохода и создающие лишь условия для работы банка.

Так, вложения банка в недвижимость и оборудование, отражаемые на счетах 920-942, не приносят дохода, так как используются только для внутренних нужд банка, положительной является такая динамика изменений структуры активов, при которой доля активов, приносящих доход, увеличивается более быстрыми темпами, чем валюта баланса.

Таким образом, к первой группе можно отнести кассовую наличность и приравненные к ней средства, т.е. те денежные средства, которые имеются в банке (средства на корреспондентских счетах, в фонде обязательных резервов ЦБ), а также средства, вложенные в высоколиквидные активы (государственные ценные бумаги, краткосрочные ссуды, гарантированные государством и т.п.), или так называемые вторичные резервы.

Ко второй группе относятся ссуды, выдаваемые предприятиям, организациям. Уровень ликвидности этих активов зависит как от сроков и целей, на которые предоставлены ссуды, так и от заемщиков. Наиболее ликвидными являются ссуды, выданные другим банкам, и краткосрочные ссуды первоклассным заемщикам.

В третью группу входят инвестиции в ценные бумаги других предприятий, организаций или паевое участие в их деятельности. Уровень ликвидности активов в этой группе ниже, чем в предыдущей. В настоящее время к наиболее ликвидным можно отнести ценные бумаги банков (акции, депозитные сертификаты и т.п.), а также акции предприятий, обращаемых в системе НАУФОР, котируемых фондовыми биржами и ведущими операторами рынка корпоративных ценных бумаг.

Четвертую группу активов составляют основные фонды банка: здания, сооружения, вычислительная техника, оборудование, транспортные средства и т. д. Эти активы принято относить к низколиквидным, так как они не приносят дохода и используются для внутренних нужд банка. Если их величина превышает 10% всех активов банка, то можно говорить о нерациональном использовании привлеченных средств.

Производным от метода группировки является метод сравнения. В частности, сравнивая величины сгруппированных счетов пассива баланса, можно заметить, что увеличение доли срочных вкладов и межбанковских кредитов в общем объеме источников, с одной стороны, положительно влияет на стабильность ресурсной базы и облегчает управление источниками средств, а с другой - увеличивает ее стоимость. Однозначно можно утверждать: чем больше у банка дешевых ресурсов, включая собственные средства, тем больше у него возможность получать прибыль.

Углубить анализ структуры активов помогает более детальная информация о размещении средств в кредитах и доходных ценных бумагах не только собственным банком, но и другими банками. Так, анализ ссуд, выданных под ценные бумаги, позволяет не только дополнить результаты микроанализа деятельности коммерческого банка, но и сделать некоторые выводы макроаналитического характера о биржевом ажиотаже или кризисе: в период ажиотажа ссуды банков под ценные бумаги возрастают, в период кризиса - резко сокращаются.

Внешний анализ ликвидности баланса направлен, в первую очередь, на оценку достаточности капитала, его иммобилизации, диверсификации ссудных и депозитных операций. Ликвидность коммерческого банка базируется на постоянном поддержании объективно необходимого соотношения между тремя ее составляющими - собственным капиталом банка, привлеченными и размещенными им средствами путем оперативного управления их структурными элементами. При внешнем анализе можно дать лишь общую оценку качества такого оперативного управления.

Основными качественными факторами, определяющими ликвидность, являются виды привлеченных депозитов, их источники и стабильность. Поэтому анализ депозитной базы служит отправным моментом в анализе ликвидности банка и поддержании его надежности.

Используя методы сравнительного анализа пассивных операций, можно выявить изменения в объемах этих операций, определить их воздействие на ликвидность банка.

Как уже отмечалось, основными факторами, определяющими ликвидность, являются тип привлеченных депозитов (срочный или до востребования), источник их происхождения и стабильность. Центральный банк России для оценки ликвидности коммерческих банков устанавливает определенные обязательные соотношения (нормативы) между собственными средствами банка и привлеченными ресурсами.

Дополнительными факторами поддержания ликвидности являются ограничение размера кредита, предоставленного одному заемщику, диверсификация активных операций, формирование резервов на возможные потери по ссудам.

Следует заметить, что анализ ликвидности баланса должен проводиться одновременно с анализом доходности банка. Опыт работы коммерческих банков показывает, что банки получают больше прибыли, когда функционируют на грани минимально допустимых значений нормативов ликвидности, т.е. полностью используют предоставляемые им права по привлечению денежных средств в качестве кредитных ресурсов.

Удельный вес отдельных подгрупп в общей сумме привлеченных средств характеризует место и роль в кредитном потенциале каждого вида ресурса и соответствующих экономических контрагентов. Изменение структуры привлеченных средств в пользу предприятий и личного сектора предпочтительнее для каждого банка с точки зрения его доходности, так как они обходятся дешевле, чем межбанковские кредиты. Но расчет удельных весов является уже следующим шагом предварительного анализа баланса.

При выяснении количественной взаимосвязи между различными статьями, разделами или группами статей баланса широко используется метод коэффициентов. Для полноты анализа при этом могут приниматься во внимание и данные аналитического учета.

Приведем перечень коэффициентов и показателей, используемых при анализе баланса.

Коэффициент ликвидности (Кл) показывает, насколько могут быть покрыты депозиты кассовыми активами в случае изъятия вкладчиками своих средств. Коэффициент ликвидности равняется отношению средних остатков кассовых активов к общей сумме вкладов.

Коэффициент эффективности использования активов (Кэф) показывает, какая часть активов приносит доход (%). Коэффициент эффективности равняется отношению средних остатков по активным счетам, приносящим доход, к средним остаткам по всем активным счетам.

Коэффициент использования депозитов показывает, какой процент от общего объема депозитов помещен в кредиты. Коэффициент свыше 75% говорит об агрессивной кредитной политике банка. Коэффициент ниже 65% свидетельствует об обратном.

Коэффициент использования привлеченных средств (Кисп) раскрывает, какая часть (%) привлеченных средств направляется в кредит. Коэффициент использования привлеченных средств равняется отношению средней задолженности по кредитам к средней величине всех привлеченных средств.

Показатель, характеризующий долю каждого вида ценных бумаг в общем портфеле инвестиций.

Высокая доля негосударственных ценных бумаг в общем объеме инвестиций должна настораживать, так как в настоящее время рынок корпоративных бумаг только формируется, и на волне ажиотажа на нем можно получить как прибыли, измеряемые сотнями процентов годовых, так и убытки такого же объема, а можно и остаться вечным акционером какого-либо "прибыльного" российского предприятия.

Группировка всех депозитов по видам. Определяется удельный вес каждого вида депозитов (депозиты до востребования, срочные депозиты, сберегательные) в общей сумме депозитов. Преобладание дешевых ресурсов способствует ускоренному формированию прибыли.

Коэффициент "рычага'' отражает соотношение привлеченных средств и собственного капитала на определенную дату. Коэффициент рычага равняется отношению средних остатков по депозитам или заемных средств к среднему уровню собственного капитала.

Коэффициент достаточности собственного капитала аналогичен первому нормативу.

Рентабельность. Отражает отношение прибыли к уровню собственного капитала.

При внутреннем анализе в банке можно рассчитать коэффициент трансформации -согласование активных и пассивных операций по срокам их осуществления, что слишком трудоемко при внешнем анализе, а при наличии одного лишь баланса и просто невозможно. Следует иметь в виду, что трансформация ресурсов по срокам может явиться одной из причин обострения банковской ликвидности. Косвенно оценку эффективности регулирования трансформации ресурсов можно оценить по размеру обязательных резервов, перечисляемых в Центральный банк.

Вышеприведенные методы анализа можно использовать как основу для внешнего экономическою анализа деятельности банка, но их число можно расширить. К сожалению, в последнее время большинство банков не публикует и не представляет бухгалтерских балансов даже на отчетную дату, а предпочитает так называемую публикуемую отчетность. Баланс, сделанный по принципу "публикуемой отчетности", содержит только названия ряда статей актива и пассива баланса, представляющих собой грубо сгруппированные балансовые счета. Тем не менее, помимо всех неформальных способов оценки деятельности коммерческих банков представленные методы остаются основным способом оценки положения банка, а в случае расширения информационной базы за счет других форм отчетности (кроме баланса) и представления данных в динамике позволяют дать довольно объективную оценку как качества руководства банком, так и общую оценку платежеспособности банка.

3.АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА

3.1. Основные этапы аудиторской проверки

Аудиторская проверка коммерческих банков предполагает определенный анализ всех сторон деятельности кредитной организации.

Предлагается перечень вопросов, которые необходимо рассмотреть в ходе аудиторской проверки кредитной организации.

Этап 1. Анализ учредительных документов

соответствие учредительных документов законодательству;
законность внесения в них изменений;
наличие решений собрания пайщиков (акционеров), совета и правления банка по вопросам, регулирующим деятельность кредитной организации. Правомочность их решений, соответствие действующему законодательству и уставу кредитной организации.

Этап 2. Анализ Устава банка

В Уставе банка должны содержаться необходимые сведения в соответствии с действующим законодательством, а именно:

вид банка;
предмет и цели деятельности банка;
состав участников (учредителей);
фирменное наименование и местонахождение;
размер уставного фонда;
порядок распределения прибыли и возмещения убытков;
порядок создания и использования фондов банка;
состав, порядок образования и компетенция органов управления банка;
порядок принятия решений органами управления банка, в том числе перечень вопросов, по которым необходимо единогласие или квалифицированное большинство голосов;
положение о ревизионной комиссии банка.

Этап 3. Своевременность, полнота и источники формирования уставного фонда

Порядок проверки правильности формирования уставного фонда зависит от способа его формирования. Уставный фонд может создаваться паевыми взносами или выкупом акций.

При проверке выясняются:

полнота перечисления заявленного взноса;
соблюдение сроков формирования уставного фонда;
источники формирования (за счет собственных средств учредителей или участников банка, либо путем привлечения кредита, взносов третьих лиц).

Для проверки используются: учредительный договор, в котором указывается сумма взноса учредителей и подписные листы, список пайщиков или акционеров с указанием сумм взносов в уставный фонд.

Анализируются порядок и сроки формирования объявленного уставного фонда. При этом используется список акционеров (пайщиков) с указанием взноса в уставный фонд банка. По ежедневным банковским балансам и первичным банковским документам проверяется фактическое поступление средств от акционеров (пайщиков), их зачисление на балансовый счет 010 “Уставный фонд” и полнота внесения взносов каждым участником банка.

Этап 4. Эффективность организационной структуры кредитной организации

При этом оцениваются:

соответствие организационной структуры утвержденному штатному расписанию;
наличие положения о структурных подразделениях, должностных инструкций сотрудников управлений (отделов);
порядок работы Кредитного комитета;
наличие положений о вкладах, порядке кредитования,; формирования и использования фондов банка;
наличие положения о распределении прибыли (смета затрат);
наличие порядка открытия и обслуживания счетов клиентов;
порядок установления и изменения внутренних тарифов кредитной организации;
оценка внутренних правил прохождения документооборота в кредитной организации, ее филиалах и отделениях;
оценка документов, регламентирующих деятельность филиалов;
наличие работы внутреннего аудита в кредитной организации.

Этап 5. Проверка расчетных операций

Проверка расчетных операций включает в себя проверку:

правильности и своевременности осуществления операций по счетам клиентов;
правильности оформления платежных документов, своевременности выставления и выполнения аккредитивов;
формирования юридического “досье” клиентов в соответствии с действующими нормативными актами;
своевременности извещения налоговой инспекции и Пенсионного фонда обо всех открытых счетах;
законности открытия и закрытия расчетных, текущих, валютных и других счетов клиентов, корреспондентских счетов (субсчетов).

Этап 6. Правильность оформления и ведения кассовых операций

Целью аудита кассы и кассовых операций является проверка соблюдения коммерческим банком банковского законодательства в сфере хранения, ведения и учета операций с денежной наличностью.

Следует иметь в виду, что в отличие от безналичных (депозитных) денег, представляющих из себя обязательства коммерческих банков, наличные деньги являются обязательствами Центрального Банка России и обеспечиваются его активами. Поэтому интересы Центрального банка по поддержанию устойчивого денежного обращения страны и интересы отдельных коммерческих банков, заключающихся в получении прибыли, могут не совпадать. В результате этого у банков постоянно существует соблазн пойти на некоторые нарушения действующего законодательства с целью увеличения своих прибылей.

Таким образом, от независимых аудиторских организаций требуется особое внимание к ведению в коммерческих банках кассовых операций с денежной наличностью. Вместе с тем необходимо отметить, что аудит кассовых операций вопреки сложившемуся убеждению далеко не аналогичен ревизии кассы.

Так, внезапная ревизия кассы является прерогативой служб самого банка (внутренний аудит), а не внешнего аудита (если только проведение ревизии кассы не предусмотрено договором). Не является задачей внешнего аудита и выявление лиц, виновных в найденных нарушениях. Аудиторы устанавливают только сам факт нарушения. Не должны аудиторы составлять или подписывать никакие акты (например, акты о сумме фактических остатков наличных денег и их соответствия кассовым документам). Они готовят только аудиторское заключение.

Особенностью аудиторской проверки операций с кассовой наличностью является то, что она ни в коем случае не должна нарушать нормального хода кассовых операций банка. Аудитор в течение рабочего дня не имеет права находиться в кассовом помещении операционной кассы, поэтому вопросы, возникающие в ходе аудиторской проверки, приходится выяснять после окончания операционного дня.

Наконец еще одним отличием аудиторской проверки от ревизии является то, что аудиторы не только выявляют недостатки в деятельности банка, но и по возможности дают свои рекомендации по улучшению работы.

Этап 7. Анализ депозитных операций банка

Анализ проводится по следующим укрупненным разделам:

процентная политика;
учет движения привлеченных средств юридических лиц;
правильность начисления и выплаты процентов.

Этап 8. Анализ активных операций банка

Проверка активных операций банка является наиболее трудоемким, но вместе с тем и наиболее важным направлением аудиторской проверки, поскольку объектом проверки выступают все балансовые и забалансовые статьи активов банка.

Причина пристального внимания аудиторов к активным операциям заключена в том, что структура и качество активов в значительной степени обуславливают ликвидность и платежеспособность банка, а в конечном итоге его надежность.

Основные направления проверки активных операций:

проверка законности и правомерности совершаемых банком операций;
анализ и оценка рискованности активных операций;
оценка уровня менеджмента банка при совершении активных операций.

Поскольку в современной банковской практике главным направлением размещения ресурсов является предоставление ссуд, большое внимание при проверке активных операций уделяется анализу и оценке ссудных операций.

Ссудные направления определяют план и содержание аудиторской проверки активных операций. Они же обуславливают и направленность рекомендаций аудиторов.

Проверку активных операций банка, как показывает опыт, довольно удобно проводить по следующим разделам:

кредитование юридических и физических лиц;
привлечение централизованных кредитных ресурсов, отчетность по их использованию и учет;
анализ просроченной задолженности по привлеченным средствам и выданным кредитам, полнота и своевременность ее отражения в учете;
правильность начисления и полноты взыскания (уплаты) процентов и других доходов (расходов);
операции с ценными бумагами ( учет операций – синтетический, аналитический и внебалансовый, переоценка ценных бумаг );
оформление и учет операций по совместной деятельности (сч. 825);
прочие операции кредитной организации по размещению средств в рублях: их юридическое оформление и учет.

Анализ деятельности коммерческих банков показал, что одной из основных причин, приводящей к ухудшению финансового положения ряда банков, явилась плохо налаженная работа по управлению ссудным портфелем. Учитывая это, при проведении аудиторских проверок следует обратить особое внимание на этот участок.

Прежде всего, следует проанализировать следующие вопросы:

производятся ли вовремя и в полном объеме платежи в счет погашения основной суммы и суммы процентов;
является ли финансовая информация, которую обязан представить должник, полной и не устарела ли она;
как давно последний раз проводился анализ финансового состояния должника, есть ли основания предполагать, что основная сумма и проценты будут выплачены не полностью или вообще не будут выплачены;
какова должна быть сумма резервов на возможные потери по ссудам;
является ли документация по ссуде полной и юридически действительной;
правильно ли оформлены документы по обеспечению и гарантиям;
является ли кредитная документация доступной и ясной не только для оформляющего ссуды работника банка, но и для других;
как в дальнейшем строится работа информирования руководства тем работником, который оформлял ссуду;
как применяются необходимые меры воздействия в отношении должника на основании заключений работника банка, оформляющего ссуды;
является ли анализ этого вопроса предметом внимания внутрибанковского контроля.

Этап 9.Операции кредитных организаций в иностранной валюте

В связи с тем, что существуют значительные особенности проведения операций с валютными ценностями, главная из которых - наличие валютного регулирования и выполнение банками функций агентов валютного контроля, валютные операции требуют отдельного, наиболее пристального рассмотрения. При рассмотрении любой валютной операции требуется, в первую очередь, установить обоснованность данной операции с точки зрения валютного законодательства.

В ходе проверки следует обращать внимание на следующие вопросы:

проведение расчетов, связанных с экспортно-импортными операциями клиентов в иностранной валюте;
установление корреспондентских отношений с иностранными и российскими кредитными организациями;
осуществление операций по купле-продаже иностранной валюты;
валютное обслуживание граждан в соответствии с действующим законодательством;
неторговые операции, работа обменных пунктов, соответствие их оборудования требованиям Банка России;
валютный контроль за поступлением в Российскую Федерацию валютной выручки от экспорта товаров;
валютный контроль за поступлением товаров, услуг по импортным контрактам резидентов.

Этап 10.Проверка кредитной организации как хозяйствующего субъекта

Проверка кредитной организации как хозяйствующего субъекта включает:

учет основных средств, МБП, нематериальных активов;
учет заработной платы;
учет собственных средств кредитной организации;
состояние дебиторской и кредиторской задолженности по рублевым и валютным операциям( учет расчетов с подотчетными лицами и т.д. );
учет доходов кредитной организации;
учет расходов кредитной организации;
формирование и распределение прибыли;
правильность исчисления и уплаты кредитной организации налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и других налогов, подлежащих перечислению в бюджет в соответствии с действующим законодательством;
отражение в учете операций по формированию прибыли и ее использованию, а также заключительных оборотов по счетам 944, 950, 969, 970, 979, 980 и др.

Этап 11.Составление и анализ официальной отчетности

При этом рассматриваются вопросы правильности и своевременности составления и представления отчетности банка. В частности:

финансовой отчетности на основании сводного баланса кредитной организации;
отчета о прибылях и убытках;
отчетности филиалов.

В этом же разделе проверяются правильность расчета и соблюдения экономических нормативов, своевременность и полнота депонирования средств в фонде обязательных резервов, создание резервов на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг. Рассматриваются, если таковые были, административные и экономические санкции, наложенные на кредитную организацию ( дата наложения санкции, орган, наложивший санкцию, причина наложения, вид и размер санкции, ее выполнение).

Аудиторская проверка должна осуществляться на основании следующих документов.

1. Учредительные документы.

2. Внутренние акты ( положения, протоколы, регламенты, должностные инструкции), регулирующие деятельность кредитной организации.

3. Ежедневные бухгалтерские балансы.

4. Оборотно-сальдовые ведомости.

5. Бухгалтерские журналы по всем балансовым счетам.

6. Лицевые счета.

7. Бухгалтерские (мемориальные) документы, в т.ч. :

по операциям клиентов кредитной организации (расчетные документы);
по вкладам граждан;
по операциям с иностранной валютой и по расчетам в иностранной валюте;
по операциям внутрибанковского значения ( разделы: I, XXI- XXIV );
по ссудам;
кассовые документы.

8. Документы аналитического учета по всем операциям, подлежащим аналитическому учету.

9. Книги учета основных средств, МБП, инвентарные карточки.

10. Книга учета бланков строгой отчетности.

11. Книга регистрации открытых счетов предприятиям и организациям.

12. Платежно- расчетные документы.

13. Юридические дела клиентов, карточки с образцами подписей и оттиска печати.

14. Кредитные договоры, договоры залога, страхования и т.п.

15. Гарантийные обязательства кредитной организации.

16. Соглашения и договоры по другим операциям кредитной организации.

17. Бухгалтерская и аналитическая отчетность кредитной организации.

18. Документация отдела кадров.

19. Документация, связанная с операциями в иностранной валюте, в том числе обменных пунктов.

Кредитная организация, имеющая филиалы, представляет в Главное управление Центрального банка Российской Федерации сводный баланс, достоверность которого подтверждена аудиторской организацией.

Условия подтверждения достоверности баланса с учетом филиалов должны быть определены в договоре на проведение аудиторской проверки. Для подтверждения сводного баланса у кредитной организации должно быть проверено не менее 40% учреждений кредитной организации. При этом фирма (аудитор) может проверять филиалы самостоятельно, а также полагаться на результаты проверки филиалов, проведенной другими аудиторскими фирмами (аудитором), службой внутреннего аудита кредитной организации. В последнем случае проверка осуществляется по специальной программе, согласованной с аудитором.

Поскольку в ходе аудита коммерческого банка аудитор зачастую совершает действия, аналогичные операциям, проводимым работниками надзорных органов, в частности Центральным банком РФ, в ходе проверки аналогичных вопросов, то представляется целесообразным использование методических материалов, разработанных в Банке России с учетом реалий сегодняшнего дня и того, что проверка осуществляется за истекший период. К таким документам следует отнести:

методические указания по проверке уставного капитала банка ( письмо ЦБ РФ от 14 июля 1995г. № 25-1-714 );
методические рекомендации по анализу кредитной политики банков;
методические рекомендации по проверке кассовой работы ( письмо ЦБ РФ от 04 июня 1996г. № 25-1-601 );
о нарушениях коммерческих банков в области депозитных операций ( письмо ЦБ РФ от 16 мая 1996г. № 25-1-534).

Создание программ проверок отдельных участков деятельности кредитных организаций призвано упорядочить труд аудиторов, конкретизировать ход проведения аудиторской проверки. Однако сложно предусмотреть все особенности аудита только в программе, это вызывает необходимость рассмотрения порядка и особенностей проверки отдельных участков деятельности кредитной организации.

3.2. Этика аудитора

Одно из обязательных качеств профессионального аудитора — осознание ответственности перед обществом. Поэтому аудиторы считают необходимым разработку и строгое соблюдение следующих этических и профессиональных норм, определяющих взаимоотношения с клиентом при оказании всех аудиторских услуг.

Независимость, честность и объективность аудитора

Независимость аудитора — отсутствие какой-либо финансовой или иной имущественной заинтересованности аудитора на проверяемом предприятии; аудитор не может проверять предприятие, одним из собственников которого он является, или предприятие, с высшими должностными лицами которого его связывают родственные отношения. Аудитор не должен давать никакого повода для сомнений в своей независимости и в объективности своего заключения.

Мнение аудитора и его заключение должны быть непредвзятыми и беспристрастными.

Конфиденциальность информации

Информация, полученная аудитором в ходе проверки или оказания других аудиторских услуг, является конфиденциальной и может быть использована или передана третьим лицам только с согласия клиента (данного в письменной форме) или по решению суда. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться безусловно, даже если разглашение или распространение информации о клиенте не наносит ему материального или иного ущерба.

Профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора

Аудитор обязан обладать необходимой профессиональной квалификацией, поддерживать ее на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Привлекая к работе других аудиторов или вспомогательный персонал, аудитор должен быть уверен в их профессиональной компетенции и контролировать качество их работы. Аудитор не должен оказывать клиентам каких-либо услуг, если он не обладает достаточной квалификацией в данной области или не уверен в правильности своих рекомендаций.

Работая с клиентом, аудитор обязан использовать все свои знания и опыт и быть в курсе последних нововведений и изменений в области бухгалтерского учета, налогообложения и др.

Ответственность аудитора

Необходимо разделять ответственность за финансовые отчеты и ответственность за аудиторское заключение. Аудитор ответственен только за свое заключение о финансовых отчетах проверяемого предприятия. Ответственность за содержание отчетов несет руководитель проверяемого предприятия.

Аудитор должен соблюдать следующий свод правил и требований поведения при исполнении профессиональных обязанностей:

1) общие нормы морали, нравственности;

2) требования аудиторских стандартов;

3) законодательно закрепленные требования;

4) требования внутрифирменных аудиторских стандартов.

Аудитор обязан стремиться к установлению доброжелательных отношений со своими коллегами.

Аудитор не должен совершать действия, дискредитирующие его профессию (отказываться возвращать клиенту документы, даже если клиент не выплатил вознаграждение; вносить фиктивные или неточные записи в бухгалтерские (финансовые) отчеты; не выполнять требования государственной регламентации своей деятельности; не соблюдать аудиторские нормы и стандарты и др.).

Взаимоотношения аудитора и клиента строятся на основе добровольности и возмездности. Конфликты между ними могут быть разрешены только судом или арбитражным судом. Клиент и аудитор вправе самостоятельно выбрать друг друга. Аудиторская услуга оплачивается согласно договору.

На руководителей и иных должностных лиц проверяемого экономического субъекта возлагаются следующие обязанности:

а) создавать аудитору (аудиторской фирме) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, представлять всю документацию, необходимую для ее проведения, а также давать по запросу аудитора разъяснения и объяснения в устной и письменной формах;
б) оперативно устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Запрещается предпринимать любые действия с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.

Во время аудиторской проверки и составления заключения аудиторы независимы от проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им проведение проверки, а также собственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают.

Аудиторы (аудиторские фирмы) имеют право:

самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки исходя из требований нормативных актов Российской федерации, а также конкретных условий договора с экономическим субъектом либо содержания поручения органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда;
в полном объеме проверять у экономических субъектов документацию о финансово-хозяйственной деятельности, наличие денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, получать разъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведения, необходимые для аудиторской проверки;
получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки информацию от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку;
привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов, работающих самостоятельно или в других аудиторских фирмах, а также иных специалистов, за исключением лиц, указанных в подпунктах “а” и “в” пункта 11 Временных правил аудиторской деятельности;
отказаться от проведения аудиторской проверки в случае непредставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации, а также в случае необеспечения государственными органами, поручившими проведение проверки, личной безопасности аудитора и членов его семьи при наличии такой необходимости.

Аудиторы (аудиторские фирмы) обязаны:

а) неукоснительно соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования действующего законодательства;

б) немедленно сообщать заказчику:

о невозможности своего участия в проведении аудиторской проверки данного экономического субъекта вследствие наличия родственных, должностных или экономических связей, а также вследствие отсутствия лицензии, позволяющей произвести аудиторскую проверку данного экономического субъекта;
о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора или получения поручения;

в) квалифицированно проводить аудиторские проверки, а также оказывать иные аудиторские услуги;

г) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержание без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами.

Данные, полученные в ходе аудиторской проверки, проводимой по поручению органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда, могут быть преданы гласности до вступления в силу приговора (решения) суда (арбитражного суда) только с разрешения указанных органов и в том объеме, в каком они признают это возможным.

Аудиторы (аудиторские фирмы) не вправе передавать полученные ими в процессе аудита сведения третьим лицам для использования этих сведений в целях предпринимательской деятельности.

Проверяемый экономический субъект имеет право получать от аудитора (аудиторской фирмы) исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, правах и обязанностях сторон, а после ознакомления с заключением аудитора (аудиторской фирмы) — о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудитора

3.3. Регулирование аудиторской деятельности

Поскольку результаты аудиторской проверки являются основой множества экономических решений, аудит достаточно жестко регулируется во всех странах. В некоторых из них (например во Франции) в этот процесс вмешивается государство, устанавливая нормы, нормативы аудита, осуществляя регистрацию аудиторов и аудиторских фирм и контроль за их деятельностью. В других странах (США, Англия) этот процесс регулируется общественными профессиональными аудиторскими организациями.

В Российской Федерации правовые основы аудиторской деятельности определяются Временными правилами аудиторской деятельности и действуют до принятия Федеральным Собранием Российской Федерации закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность.

Организация государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществляется Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.

Положение о Комиссии по аудиторской деятельности позволяет: решать вопросы, относящиеся к правовой оценке действий лиц, а также другие вопросы, выходящие за пределы его компетенции;

проводить ревизию, участвовать в инвентаризации, производить экспертизу, связанную с исследованием документов учреждений, предприятий, организаций, в которых он состоял (состоит) на службе;

привлекать других лиц к участию в производстве порученной ему экспертизы;

хранить материалы уголовного или гражданского дела, по которым производится экспертиза, вне служебного помещения.

3.4. Юридическая и профессиональная ответственность аудитора

Материальная ответственность аудиторов

Временными правилами аудиторской деятельности предусматривается повышенная материальная ответственность аудитора и аудиторских фирм в случае некачественного проведения проверки.

Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по заявлению заинтересованного экономического субъекта, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначить проверку качества аудиторского заключения, производимую соответственно за счет средств заинтересованного экономического субъекта либо за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации.

В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию:

понесенные убытки в полном объеме;
расходы на проведение перепроверки;
штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета Российской Федерации, в сумме до 100-кратного размера установленной законом минимальной месячной оплаты труда — с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной месячной оплаты труда — с аудиторской фирмы.

В рассмотрении дела по указанным искам не могут участвовать судьи, принимавшие когда-либо ранее решение о поручении проверки данному аудитору (аудиторской фирме).

Однако ответственность аудиторов определяется не только Временными правилами аудиторской деятельности, но и в целом действующим законодательством, в частности Гражданским и Уголовным кодексами Российской Федерации. Гражданский кодекс РФ таким образом трактует ответственность во взаимоотношениях сторон: “Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере” (ст. 15 п. 1.). Кроме того, в ст. 1 п. 2 записано:

“Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора”.

Ответственность аудитора можно условно разделить на четыре части: ответственность перед клиентом, ответственность на базе гражданского законодательства перед третьими лицами (в соответствии с общим правом и на основе принятых законодательных актов), уголовная ответственность и ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности.

Ответственность перед клиентом

Наиболее общие основания для привлечения аудитора к ответственности перед клиентом — нарушение им условий договора и нарушение гражданского законодательства, связанное с небрежностью при оказании услуг.

Принципиальным вопросом в этом случае является обвинение аудитора в недостаточной тщательности и аккуратности. Любая значительная ошибка или ошибочное суждение аудитора будут создавать презумпцию небрежности в работе, которую он должен будет опровергнуть. Проведение аудита в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами часто является доказательством невиновности.

Выяснение уровня тщательности аудита становится более сложным в случае оказания аудитором других услуг, так как четко определенных критериев для их оценки не существует.

Аудиторские фирмы в этих случаях прибегают к нескольким способам защиты. Во-первых, представляют доказательство того, что аудитор не имеет обязательств перед клиентом, не указанных в договоре. В этом отношении важно, чтобы в договоре четко были определены характер предоставляемых услуг, их продолжительность и стоимость.

Во-вторых, аудитор должен доказать, что проверка проводилась им в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами — в этом случае даже при обнаружении ошибок аудитор может не нести за это ответственности.

И, наконец, если судебный процесс возбужден при обстоятельствах неосмотрительности пострадавшего, вызвавшей убытки, аудитор имеет большие шансы выиграть процесс, если он ранее в письменной форме уведомлял клиента о необходимости каких-либо изменений в системе учета или требовал представления ему каких-нибудь документов. Например, если аудитор в письменной форме сообщал клиенту о несовершенстве системы внутреннего контроля, то в случае последующего воровства у клиента возмещение убытков, связанных с этим, практически невозможно будет востребовать.

В гражданском законодательстве Российской Федерации существует ряд статей, рассматривающих потенциальную возможность возбуждения клиентами исков в отношении аудиторских фирм —, в частности, статьи, регулирующие договорные отношения.

Ответственность перед третьими лицами

В случаях ответственности аудитора перед третьими сторонами на основании общего права защита аудитора строится на основе доказательства качества предоставленных услуг (их соответствия общепринятым стандартам), однако это часто бывает сложно доказать в суде. В качестве аргумента защиты можно также привести непричастность третьей стороны к договору, однако использование этого тоже не всегда возможно.

Законодательство Российской Федерации дает основание для возбуждения исков третьими сторонами в отношении аудиторских фирм —, в частности, статьи Гражданского кодекса РФ, связанные с причинением вреда, ущерба, возмещением убытков.

Уголовная ответственность

В российской судебной практике прецедентов привлечения аудитора к уголовной ответственности пока не зарегистрировано. Кроме того, ссылки на УК РСФСР, действующий в настоящее время, весьма затруднительны (так как готовится новая редакция УК), но не невозможны.

Так, ст. 189 УК РСФСР “Укрывательство преступлений” гласит: “Заранее не обещанное укрывательство преступлений, предусмотренных статьями 93 ч. 3 и 137 ч. 3 — мошенничество при отягчающих обстоятельствах, — наказывается лишением свободы до двух лет или исправительными работами на тот же срок”, ст. 190 УК РСФСР “Недонесение о преступлениях”: “Недонесение об известных готовящихся или совершенных преступлениях, предусмотренных статьями... 94 ч. 3 и ст. 147 ч. 4 — мошенничество при отягчающих обстоятельствах,— наказывается лишением свободы до 2 лет.” Уместно привести используемое в тексте упомянутых статей определение мошенничества; под мошенничеством в УК понимается завладение государственным или общественным имуществом, имуществом объединений, личным имуществом граждан, имуществом объединений, не являющихся “социалистическими организациями”, или приобретение права на имущество путем обмана или злоупотребления доверием.

Под мошенничеством при отягчающих обстоятельствах понимается мошенничество, причинившее крупный ущерб государству или общественной организации (ст. 93), потерпевшему (ст. 147) либо совершенное особо опасным рецидивистом.

Ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности

Вопрос соблюдения конфиденциальности является во многих ситуациях противоречивым и неоднозначным.

В России регулирование данной проблемы в некоторой степени обеспечивается постановлением Правительства РСФСР “О передаче сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну”, но в целом вопрос об ответственности аудиторов за соблюдение конфиденциальности остается открытым, так же как и о других видах ответственности.

3.5. Аудиторское заключение

Аудиторское заключение является независимым свидетельством достоверности и объективности финансовой отчетности коммерческого банка.

В аудиторском заключении приводится ссылка на законы и нормативные акты, в соответствии с которыми проводился аудит. В общем виде описывается ход аудиторской проверки, использование необходимых процедур и сбор всех доказательств для составления обоснованного заключения. Приводятся результаты экспертизы ведения бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, отмечаются факты не устраненных в ходе аудиторской проверки существенных нарушений установленного ведения бухгалтерского учета и сопоставления отчетности, а также нарушений законодательства при совершении хозяйственных и финансовых операций, которые могут создать у пользователей финансовой отчетности неверное представление о финансовом, имущественном и экономическом положении банка, а также нанести ущерб интересам его собственников и (или) третьих лиц.

Аудиторское заключение адресуется заказчику с указанием даты составления, подписывается руководителем аудиторской фирмы и аудитором, проводившем проверку, заверяется печатью аудиторской фирмы. Каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором, проводившим проверку, и заверяется его личной печатью.

В случае если банком-заказчиком в ходе проведения проверки не были устранены существенные нарушения в ведении бухгалтерского учета, составлении соответствующей отчетности и соблюдении законодательства, в итоговой части аудиторского заключения делается запись о невозможности подтверждения достоверности финансовой отчетности.

Аудиторское заключение должно представляться банками, обязанными публиковать свою финансовую отчетность, на момент публикации этой отчетности.

Аудиторское заключение – это открытая информация, которая должна быть доступна всем желающим внешним пользователям финансовой отчетности. Доступность аудиторских заключений должна обеспечиваться их публикацией в экономической прессе вместе с соответствующими финансовыми отчетами.

Если в связи с выдачей необъективного заключения нанесен какой–либо ущерб проверяемой организации или внешним пользователям финансовой отчетности, это должно быть доказано в ходе судебного разбирательства, и ущерб должен быть возмещен в соответствии с действующим законодательством.

Переход к рыночным отношениям, сопровождавшийся образованием большого числа самостоятельных коммерческих банков, обусловил возможность осуществления традиционных банковских операций, таких, как предоставление кредитов предприятиям, осуществление расчетных операций, хранение денежных средств на соответствующих счетах и других. Банки стали все более активно осуществлять и другие операции, в том числе на рынке ценных бумаг, фьючерсные,форвардные, лизинговые и многие другие.

В связи с этим все больше возрастает потребность в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг. Аудиторские услуги- это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации.

Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия различных экономических решений.

В некоторых банках службы внутреннего аудита существуют на протяжении нескольких лет, а сотрудничество с внешними аудиторскими фирмами носит долгосрочный, а зачастую и партнерский характер.

Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она является необязательной, несомненно имеет важное значение.

В условиях рынка кредитные учреждения вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств,проведению коммерческих операций и инвестиций.

Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором, поскольку главная цель аудита – определение достоверности и правдивости финансовой отчетности банка, а также контроль за соблюдением определенных законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства.

Литература

Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 “Об аудиторской деятельности в Российской Федерации”.
Постановление Правительства РФ от 6 май 1994 г. № 482 “Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации”.
Постановление Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. “Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке".
Письмо ЦБР от 6 мая 1995 г. № 15-5-2/195 “О порядке выдачи лицензий аудиторским фирмам и аудиторам, работающим самостоятельно”.
Приказ ЦБР от 18 марта 1996 г. № 02-71 “О введении в действие Временного положения об аудиторской деятельности в банковской системе РФ”.
Емельянов Е. Методические рекомендации по внешнему и внутреннему банковскому аудиту – М., 1997 г.
Шеремет А. , Суйц В. Аудит/учебное пособие – М., 1995 г.

Контактный телефон:
(095) 177-3925 Ветрова Валентина Васильевна
E-mail: admin@neznakomka.ru

Дата публикации: 16.04.2002